作者：程輝 

甲企業(yè)注冊資金1000萬元，其中有關聯(lián)企業(yè)c公司的權益性投資1000萬元。該企業(yè)又向其借款（債權性投資）3000萬元，支付利息只能按2∶1的比例確認，因此該企業(yè)只能對2000萬元發(fā)生的利息進行扣除。而且按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。一個企業(yè)同時向多家關聯(lián)企業(yè)借款，同時借款利息超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，計算該企業(yè)不能稅前扣除的關聯(lián)利息支出時，一般要分四步進行。

第一步，計算出超過金融企業(yè)同期同類貸款利率所支付的利息。

甲企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)c公司借款3000萬元，按18%支付一年期利息540萬元。向關聯(lián)企業(yè)c公司貸款支付利息540萬元，銀行同類同期貸款利率為10%。因此，超過銀行同類同期貸款利率所支付的利息240萬元不允許稅前扣除。

第二步，用關聯(lián)利息支出總額扣除第一步計算出的數(shù)額（以下簡稱不超金融利率利息），再計算超過關聯(lián)債資比例的利息支出。

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按以下公式計算：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）。

其中：年度實際支付的全部關聯(lián)方利息，包括實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。這里需要強調的是，“實際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關成本、費用的利息。

標準比例，是指財稅〔2008〕121號文件規(guī)定的比例，即：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。對于標準債資比例部分的利息支出，準予稅前扣除。

關聯(lián)債資比例，是指企業(yè)從其全部關聯(lián)方接受的債權性投資（簡稱關聯(lián)債權投資）占企業(yè)接受的權益性投資（簡稱權益投資）的比例。計算公式如下：關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。

其中：各月平均關聯(lián)債權投資＝（關聯(lián)債權投資月初賬面余額＋月末賬面余額）÷2

各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）÷2

權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。需要強調的是，企業(yè)報表的所有者權益與稅法上的權益投資不同。具體有三種情況：

1、若所有者權益≥實收資本（股本）＋資本公積，則權益投資＝所有者權益；2、若所有者權益＜實收資本（股本）＋資本公積，則權益投資＝實收資本（股本）＋資本公積；3、若實收資本（股本）＋資本公積＜實收資本（股本），則權益投資＝實收資本（股本）。

需要特別指出的是，公式中“年度實際支付的全部關聯(lián)方利息”不應包括不符合獨立交易原則多付的利息，因其已經(jīng)先行作為不得稅前扣除的利息處理，不應再作為計算基數(shù)來計算另一項不得稅前扣除利息。這一點稅法規(guī)定尚不明確，需要企業(yè)與稅務機關進行溝通。

第三步，超過關聯(lián)債資比例的利息支出在各關聯(lián)企業(yè)間分攤。

這一步在計算確定分攤比例時，相關稅收法規(guī)沒有進一步規(guī)定。但是一些財務人員對國稅發(fā)〔2009〕2號的規(guī)定，即“企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例，在各關聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關聯(lián)方的利息準予扣除”斷章取義，按支付給各關聯(lián)方的實際利息占關聯(lián)方實際利息支出總額的比例進行分攤，導致出現(xiàn)錯誤的結果。正確的方法是按支付給各關聯(lián)方的不超金融利率利息占關聯(lián)方不超金融利率利息支出總額的比例進行分攤。分配比例＝實際支付給各關聯(lián)方利息支出÷實際支付給關聯(lián)方利息支出總額。

對分配給關聯(lián)方的利息支出部分，按下列原則處理：

1、分配給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出。

若境內(nèi)關聯(lián)方的實際稅負高于本企業(yè)的，超過比例部分的利息支出允許扣除；若境內(nèi)關聯(lián)方的實際稅負低于本企業(yè)的，若企業(yè)能夠按規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的，超過比例部分的利息支出允許扣除。

對不符合上述條件的，超過比例部分的利息支出不允許扣除。

這里注意兩點：一是實際稅負，是指按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）中的《對外投資情況表》（表八）的規(guī)定，計算方法為：實際稅負＝實際繳納的所得稅÷應納稅所得額。二是對境內(nèi)關聯(lián)方取得的上述超過比例部分的利息收入，應作為關聯(lián)方的應稅收入計征企業(yè)所得稅。

2、分配給境外關聯(lián)方的利息支出，不允許扣除。

財稅〔2008〕121號文件規(guī)定企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。那么企業(yè)支付給境外關聯(lián)方的利息支出如何扣除呢？國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十八條規(guī)定，直接或間接實際支付給境外關聯(lián)方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

第四步，計算借款利息支出不允許稅前扣除金額。

不允許稅前扣除的關聯(lián)借款利息支出＝不符合相關性原則的利息支出＋超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標準的利息支出＋超過規(guī)定債資比例不允許稅前扣除的利息支出。

注意，這里說的不允許稅前扣除，是指不允許在本期和以后納稅年度進行扣除，會產(chǎn)生永久性應納稅差異。

如果企業(yè)存在向非關聯(lián)方借款，又向關聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關聯(lián)方借款債資比例超限情況，計算不得扣除的利息時，應分別計算。企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出因向非關聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分。